作者：杨东洋

【提要】实践中，货物运输和财产保险赔偿案件中增值税是否应当作为损失进行赔偿存在诸多纠纷和争议，各个法院在审判中观点也不一，笔者试结合通过中国裁判文书网、无讼检索以及OpenLaw等检索的相关案件和裁判案例，结合增值税性质和原理以及保险赔偿原则对上述问题加以分析，以期给出该类纠纷在实践中的参考和指引。

一、前言

货物运输和财产保险合同中发生货物损坏时，将会产生货物进出口或者买卖流通而产生的增值税是否属于承运人或保险人应当赔偿的损失的问题。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，除不得抵扣的进项税额外，进项税额可抵扣销项税额。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十二条也进一步规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。由此，在司法实践中不同法院对“非正常损失”存在不同的理解，也产生的不同的判决结果。本文对支持和不支持增值税索赔的案件进行归纳整理，认为在海上货物运输保险和财产保险中发生保险事故产生的损失不属于上述“非正常损失”，发生保险事故增值税可以正常抵扣，增值税不属于索赔方的损失，一般情况下保险人不应对增值税损失承担赔偿责任。

二、海上货物运输保险中的进口关税和增值税不属于保险责任

在上海申福化工有限公司（“上海申福”）诉中国人民财产保险股份有限公司上海市分公司（“上海人保”）再审案件（2011）民申字第1519号中，上海申福就货物纯苯酚运输向上海人保投保货物运输保险，货物抵达常州港卸货时发现货损，上海申福遂向上海人保提起诉讼。

一审上海海事法院、二审上海市高级人民法院和再审最高人民法院一致认定，进口关税和增值税不属于《中华人民共和国海商法》规定的为防止或者减少可以得到赔偿的损失而支出的必要的合理费用，亦不属于保险事故导致的损失，故不予以支持。

三、国内运输和保险17%增值税是否属于索赔损失存在争议

在国内保险事故案件中，一般存在两种观点。第一种观点认为因事故发生货物增值税属于非正常损失，应当做转出处理，不能进行抵扣，因此保险人或承运人应当承担赔偿责任。另一种观点认为增值税不属于非正常损失，可以进行抵扣，货方没有增值税损失。

对于第一种观点，相关法院判决和裁判理由如下：

持有第二种观点的判决有：

四、增值税的性质及其法律定义

（一）增值税是价外税，和财产价值是分开独立存在的

首先，增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务、销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。因此增值税是价外税，由消费者或者买方承担。

其次，在核算增值税时，实行价税分离原则。通俗来说就是在增值税发票中，将财产价值、增值税税额分列开具。从这个角度也可以肯定的说，增值税是在财产价值之外征收的税金，不属于财产价值的一部分。

第三，根据《增值税会计处理规定》第二条账务处理，采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理为：一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按当月已认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额)”科目，按当月未认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。发生退货的，如原增值税专用发票已做认证，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录；如原增值税专用发票未做认证，应将发票退回并做相反的会计分录。

（二）对保险事故造成的损失，除非正常损失外，可抵扣进项税额

《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017.11.19修订）第四条规定：除本条例第十一条规定（即小规模纳税人）外，纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条进一步规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

　　（四）国务院规定的其他项目。

对于上述规定中的“非正常损失”，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十四条明确规定：条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。该实施细则并未明确第三项中的非正常损失含义，但基于文义理解，第（三）项中的“非正常损失”应当作相同解释。

《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》和《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条第6款规定：“非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物”。该实施办法就对“非正常损失”进行了统一解释。

因此根据上述规定，可以很明确除了因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物增值税不能从销项税额中抵扣外，其他原因（如火灾、道路和海上交通事故等）造成的货物损失增值税是可以正常抵扣的。

司法实践中，重庆市第五中级人民法院在（2017）渝05民终4224号案中重庆市国税局复函也对不能抵扣的范围进行了确认。基于“法无禁止即自由，法无授权即禁止”的行政司法原则，在实际财务处理中，税务机关应当严格按照上述规定执行，不得随意认定纳税人进项税额不得抵扣做进项税额转出处理，增加纳税人的税务负担。

五、保险赔偿合同优先原则和填补损失原则的适用

《保险法》第二条规定：“本法所称保险，是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任…”。因此保险赔偿要根据保险合同约定进行赔偿。在闽侯县人民法院（2014）侯民初字第2250号案中，由于保险金额已经明确约定是发票金额，在没有其他进一步约定情况下法院判决保险公司按发票含税价是对被保险人有利的解释，符合合同约定和保险法的相关规定。但在这种赔偿下，受偿人应当依法将税款做转出处理或作为成本处理，而不能进行抵扣处理。

在没有明确约定下，财产保险合同以补偿被保险人的实际财产损失为目的，我国《保险法》对财产保险合同项下被保险人的保护原则遵循的是损失填补原则。如果索赔方一方面能够将增值税进项抵扣，减少了应付增值税税额，另外一方面又从保险公司或第三方获得关于增值税的赔偿，这势必将使得索赔方获得相当于增值税额的额外利益。如这种做法得到支持，必然会给部分人机会利用保险事故向保险人或第三方进行额外索赔，也会造成税务稽查方面的混乱。

六、结语

根据上述判决情况和分析，笔者认为可以分三种情况处理：

（一）  保险合同明确约定增值税赔偿的，按合同处理；

（二）  保险合同没约定，可以进行抵扣的，增值税不应予以支持；

（三）  保险合同没约定，不可进行抵扣的，则索赔方（公司主体）应当提供税务局不予抵扣的证明。如未能提供，则法院无论是否提供了发票抵扣联还是未提交发票抵扣联，均不应予以支持。

对于保险公司来说，最有保障的做法还是在保险协议中对增值税进行明确约定，即未能提供不予抵扣证明的情况下，保险人不负责赔偿，以避免相关保险争议。